Учет в налогообложении прибыли расходов на объекты интеллектуальной собственности

07.08.2018 11:02

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Пунктом 2 данной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1).

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке, установленном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены:

• первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) - пункт 4 - 9 статьи 40 НК РФ;
• второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) - абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ;
• третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли - абзац 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ.

При этом, пунктом 12 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы, получение налоговых вычетов или права на возмещение налога, налоговых льгот) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях:

1. если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом,
2. если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера),
3. если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Налоговая выгода на основании пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

В случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушение его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Пунктами 7 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При проверке обоснованности налоговой выгоды налоговые органы и суды в настоящее время анализируют следующие показатели:

• Основной вид деятельности налогоплательщика и лицензиара, а также их налоговые режимы;
• Правовые основания первичного возникновения прав на объекты интеллектуальной собственности (ОИС) у налогоплательщика или у лицензиара (в рассматриваемом случае у индивидуального предпринимателя);
• Стоимость приобретения права на ОИС или сумма затрат на возникновение ОИС;
• Правовые основания предоставления налогоплательщику права пользования ОИС (дата возникновения, срок передачи права, вид права, стоимость и порядок оплаты);
• Признаки взаимозависимости налогоплательщика и лицензиара, в соответствии со ст. 105.1 НК РФ, согласно которой, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения;
• Наличие иных сделок с иными ОИС, заключенных налогоплательщиком с лицензиаром или третьими лицами;
• Наличие у лицензиара доходов от иных видов деятельности, кроме лицензионных платежей, поступающих от налогоплательщика;
• Экономическая целесообразность первичной передачи прав на ОИС третьему лицу (лицензиару) и последующего получения лицензии от лицензиара;
• Наличие/отсутствие оценки рыночной стоимости передаваемого ОИС от налогоплательщика в пользу третьего лица (лицензиара), а также соответствие имеющегося отчета заключению оценщика ФНС;
• Дата регистрации и история хозяйственной деятельности лицензиара;
• Факт несения налогоплательщиком или лицензиаром расходов на содержание и обслуживание ОИС, поддержанию в силе правовой охраны ОИС;
• Факт несения расходов на развитие и рекламу ОИС налогоплательщиком или лицензиаром;
• Факт осуществления лицензиаром реальной финансово-экономической, коммерческой деятельности как индивидуального предпринимателя, связанной с обслуживанием ОИС, их содержанием, развитием, продвижением и т.д.;
• Факт увеличения выручки в результате первичной передачи ОИС от налогоплательщика в пользу третьего лица (лицензиара) и последующего получения права использования налогоплательщиком ОИС, обслуживаемого лицензиаром;
• Несение налогоплательщиком расходов на регистрационные процедуры перехода прав на ОИС к третьему лицу (лицензиару);
• Иные факторы оборота ОИС.

Таким образом, можно заключить, что в настоящее время налоговыми органами применяются эффективные методики определения необоснованной налоговой выводы, принимаемые судами при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании незаконными решений налоговых органов о доначислении налога на прибыль (вследствие исключения учтенных расходов на лицензионные платежи).

Полагаем, что использование указанной схемы налоговой оптимизации может при проведении налогового контроля с высокой вероятностью повлечь риски начисления налога, а также применения к налогоплательщику соответствующей санкции.